حسابداری

بسمه  تعالی

فصل یک:

تفاوت حسابداری و حسابرسی :

از نظر تئوری حسابداری و حسابرسی  دو عمل کاملا متمایز میباشد و لی در عمل اغلب اتفاق می افتد که حساب داران متخصص عمل  حسابرسی  را  عهده دار شده اند تفاوت های این دو  عبارت اند از :

1- از نظر موضوع :

  حسابداری : تهیه و تنظیم سند  حسابداری ، ثبت در دفاتر و تهیه صورت های مالی      

  حسابرسی: اظهار نظر نسبت به حسابهایی است که قبلا تنظیم شده است

2- نوع فعالیت از نظر زمان  

حسابدار: به ثبت روزانه معاملات و فعالیت های مالی در دفاتر میپردازد

 حسابرس : به صورت مقطعی یا در پایان سال مالی رسیدگی کرده و اظهار نظر میکند.

3- تهیه گزارش:  

  حسابدار : معمولا گزارشی ضمیمه ی حسابهایی که تهیه کرده نمی کند

  حسابرس: نسبت به حسابها  و صورت های مالی که رسیدگی می کند گزارش تهیه میکند

 

عوامل توجیه کننده نیاز به خدمت حسابرسی :

1-    تضاد منافع بین تهیه کنندگان و استفاده کنندگان از اطلاعات مالی :طبق نظریه (مزید من ) همه انسانها در راستای  منافع شخصی خود عمل می کنند تضاد منافع زمانی به وجود می آید  که مالکیت از مدیریت تفکیک گردد بنابر این جهت حد اقل رساندن  تضاد منافع بین مالکان و مدیران صاحبان سهام خواستار این هستند که مدیران در انتهای هر سال مالی گزارشی از عملکرد خود را همراه با صورت های مالی تهیه و جهت ارائه اطمینانی  معقول از نبود هرگونه تحریف  و یا اشتباه با اهمیت در آن به شخص ثالثی به نام حسابرس منتقل بدهند تا برای آنها اعتبار بخشد./.

2-      پیچیدگی صورت های مالی و سیستم های اطلاعاتی: با گسترش  مبادلات تجاری  در دنیای رقابتی امروز مراودات تجاری شرکت ها با یکدیگر و حتی با مناطق دیگر رشد و توسعه پیدا کرده است در نتیجه استفاده از سیستم اطلاعاتی پیشرفته اجتناب ناپذیر میباشد که این موضوع زمینه تحریف و یا پنهان کاری مدیران را فراهم میکند .

3-      عدم دسترسی مستقیم استفاده کنند گان به صورت های مالی : ممکن است به دلایلی چون محدودیت فیزیکی و یا جغرافیایی و یا زیاد بودن تعداد مالکان و سهامداران امکان دسترسی همه صاحبان سهام  به مدارک مالی چه از نظر فیزیکی و چه از نظر تخصصی وجود نداشته باشد بنابر این کلیه رویداد های اقتصادی در طی سال  برای آنها مز نون تلقی میشود.

*نکته :

رسیدگی های حسابرس مبنای گزارش حسابرسی را فراهم میکند  در واقع یک حسابرس هیچگاه بدون رسیدگی به صورتهای مالی نظر حرفه ای خود را در مورد حسابها و صورتهای مالی ارائه نمی کند بنابراین عواملی از قبیل شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار یا حسابرسی های انجام شده در سالهای گذشته و یا اعتقاد به درستکاری مدیران برای اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی توسط حساب رسان کافی نمی باشد .

الف) تعریف حسابرسی :

حسابرسی عبارتست از هرگونه رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و انجام سایر برسی ها که توسط شخصی مستقل از تهیه کننده آن به منظور ارائه اظهار نظر نسبت به صورت مالی انجام می گیرد .

ب)حسابرسی فرآیندی منظم و سیستماتیک است جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه ی شواهد درباره ی ادعاهای مدیریت در ارتباط با فعالیتها و وقایع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق این اظهارات با معیارهای از پیش تعیین شده بر گزارش نتایج به افراد ذینفع .

انواع حسابرسی :

1-   حسابرسی صورتهای مالی(حسابرسی مستقل) : انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینان معقول از نبود اشتباه و یا تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی و اظهار نظر نسبت به ارائه مطلوب در انطباق  با استاندارد های حسابداری  و نهایتا اعتبار بخشی از آنها .

2-    حسابرسی رعایت  به بررسی میزان اعتبار صورت های مالی با قوانین ضوابط دستورالعمل ها و بخشنامه ها می پردازد به عنوان مثال  رسیدگی ممیزان مالیاتی  به اظهار نامه ها و یا رسیدگی ذیحسابان و حساب رسان دیوان  محاسبات کشور  به قوانین مالی و بودجه شرکت ها و موسسات دولتی .

نکته :

 این نوع حسابرسی (رعایت )  می تواند به صورت یک پروژه مجزا  و یا همراه با حسابرسی  صورت های مالی انجام گیرد .

3-    حسابرسی عملیاتی : به بررسی قسمتهای  خاصی از سازمان به منظور ارزیابی نحوه عمل آنها می پردازد در واقع فرآیندی منظم و سیستماتیک است که به عرض یابی اثر بخشی (میزان رسیدن  موفقیت  و رسیدن به اهداف تعیین شده ) و  کارایی (میزان موفقیت در بهترین استفاده از منابع موجود ) و صرفه اقتصادی عملیات سازمان در گزارش نتایج ارزیابی  همراه با پیشنهاد های عملی به مدیریت جهت بهبود عملیات میباشد.

نکته :

حسابرسی عملیات چون دارای استاندارد های پذیرفته شده یا مقررات و الزامات قانونی نیست  در مقایسه با حسابرسی مستقل و  حسابرسی رعایت مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری از سوی حسابرس می باشد .

انواع طبقه بندی  حسابرسی مستقل :

1- از نظر زمان انجام کارها  :                         نهایی

                                                                               ضمنی

-        نهایی : بعد از بستن حساب ها و اراده صورتهای حسابی انجام می شود ( حسابرسی بعد از سال مالی شرکتها)

-        ضمنی : عبارتست از حسابرسی ضمن سال یعنی در طول دوره مالی و قبل از پایان سال مالی و بستن حساب ها انجام می شود.

نکته :

1- حسابرسی ضمنی هم توسط حساب رسان مستقل انجام می شود .

2- هدف این حساب رسی ارزیابی سیستم کنترل داخلی واحد تجاری می باشد .

3- حساب رسان مستقل در حسابرسی ضمنی نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی و سیستم های حسابداری راهمراه با پیشنهادات اصلاحی به هیئت مدیره شرکت طی نامه ی مدیریت اطلاع می دهد.

4-نامه مدیریت مسئولیت قانونی حساب رسان را در صورت رخداد اختلاس و یا زیانهای ناشی از سقف سیستم کنترل داخلی به حداقل میرساند.

 

2- از نظر الزام به انجام کار (دلیل ارجاع کار)                             قانونی(الزامی)

                                                                                                          اختیاری

حسابرسی الزامی به موجب قانون انجام می شود ولی حسابرسی اختیاری به درخواست صاحب کار صورت می پذیرد.

 

3- حدود رسیدگی :                             حسابرسی کامل

                                                                  حسابرسی محدود

حسابرسی کامل : حسابرسی کلیه حساب ها و عملیات مالی واحد تجاری ولی حسابرسی محدود حسابرسی یک یا تعداد محدودی از حساب ها و عملیات مالی می باشد.

 

 

نکته :

هدف حسابرسی مستقل انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینان وعقول از نبود اشتباه و یا تحریف با اهمیت در صورت های مالی و اظهارنظر نسبت به ارائه مطلوب آن در انتخاب با استانداردهای حسابداری از کلیه جنبه های با اهمیت و نهایتا اعتبار بخشی به آن می باشد در واقع هدف از حسابرسی کشف اشتباهات و تقلب نیست بلکه منظور اصلی از حیابرسی اظهارنظر در مورد حساب های نهایی موسسه مورد رسیدگی است فعالیتی که هدف آن کشف اشتباه و تقلب باشد بازرسی نام دارد .

نکته :

هرچند ممکن است حین رسیدگی های حسابرسی اشتباهات و تقلباتی  نیز کشف شود ولی این عمل نباید به عنوان یک هدف اصلی تلقی گردد .

 

استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی : استانداردها ، مقررات و ضوابط لازم الاجرا هستند برای سنجش و بهبود کار وجود استاندارد ها نشانه توجه حسابرسان به داشتن کیفیت کار بالا و هماهنگ در بین تمام حسابرسان می باشد .

 

انواع استانداردها عبارتند از :

گروه اول :

1-    استانداردهای عمومی :

الف) صلاحیّت فردی و آموزش کافی : رسیدگی باید توسط فرد یا افرادی اجرا شود که دارای تحصیلات دانشگاهی در حسابداری و یا حسابرسی( تجربه حسابرسی ) آموزش مستمر و همینطور آگاهی از صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت میکند .

ب:استقلال : حسابرس  یا حسابرسان باید استقلال رای خود را در تمام مراحل مربوطه  به حسابرسی حفظ کنند

ج :  مراقبت حرفه ای : 1- حسابرس باید در اجرای رسیدگی و تهیه گزارش با دقت تمام عمل کند .

 گروه دوم:

 استاندارد های اجرای عملیات :

1 -  برنامه ریزی کافی  عملیات حسابرسی  باید  به میزان کافی  برنامه ریزی شود و در صورت کارکنان  در کار آنان به گونه ای مناسب نظارت شود .

2- شناخت کافی از سیستم کنترول داخلی :  برای برنامه ریزی  وتأیین زمان و میزان آزمونهایی که  باید اجرا شود لازم است  شناخت کافی از ساختار کنترول  داخلی کسب شود .

3- سوابق  کافی برای اظهار نظر :

 شواهد کافی و قابل اطمینان باید از  راه  مشاهده ، پرس و جو و یا بازرسی کسب شود  تا مبنایی معقول برای اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی مورد رسیدگی به دست آید .

گروه سوم :

استاندارد های گزارشگری:

گزارش حسابرس باید نشان دهد که صورت های مالی طبق اصول و استاندارد های پذیرفته شده حسابداری تهیه شده است  یا خیر .

ب: افشای کافی : یک حسابرس اطلاعات افشا شده در صورت های مالی را کافی فرض میکند مگر آنکه خلاف آن ثابت شود .که باید در گزارش به آن اشاره شود .

ج: یکنواختی : گزارش حسابرس باید شرایطی را مشخص سازد که  در آن اصول پذیرفته شده ی حسابداری در دوره جاری نسبت به دوره های قبل به طور یکنواخت رعایت شده است یا خیر.

د: اظهار نظر گزارش حسابرس باید حاوی یک اظهار نظر در باره ی صورت های مالی باشد  یا بیان شود  که نظری نمیتوان اظهار کرد (عدم اظهار نظر)

نکته:

در این استاندارد ها مواردی با این معیار ذهنی دیده میشود  برای مثال برنامه ریزی مفید یا شواهد کافی  و غیره که کفایت این موضوع ها بستگی به قضاوت حسابرس دارد .

 

فصل دوم:

آیین رفتار حرفه ای : تمام حرفه های شناخته شده در دنیا  مانند پزشکی و یا مهندسی  برای رعایت کیفیت حرفه متنی را به عنوان  آیین رفتار حیفه ای منتشر میکنند که شامل پیشنهادات ، رهنمود ها و دستورالعملهای لازم به اعضای آن حرفه می باشد ویژگی های مشترک حرفه ها در دنیا عبارتست از :

1-    مجموعه پیچیده ای از دانش

2-    مسئولیت خدمت به جامعه

3-    استاندارد های ورود به حرفه نیاز به اعتماد جامعه

آیین رفتار حرفه ای را در دو گروه معرفی میکنند :

گروه اول :

اصول بنیادی که مسئولیت حرفه را در قبال جامعه و اعضای حرفه بیان می کنند اصول هدف گرا می باشد و چارچوبی است  برای بخش احکام .

انواع اصول عبارتند از :

1-   استقلال : هر عضو در ایفای مسئولیتهای حرفه ای خود باید بی طرف باشد و در هنگام ارائه خدمت حسابرسی و سایر خدمات اعتباردهی باید واقعاً مستقل باشد و مستقل به نظر برسد .

2-    درستکاری : اعضاء برای حفظ و گسترش اعتماد جامعه باید تمام مسئولیتهای حرفه ای را با نهایت درستکاری ایفا کنند.

3-   رازداری :  حسابرس باید در طی فرآیند حسابرسی اطلاعاتی که در اختیارش گذاشته می شود محرمانه تلقی کند و آنها را بدون اجازه شخص صاحبکار فاش سازد .

4-   مراقبت حرفه ای : هر عضو باید استاندارد های متنی و رفتار حرفه ای را رعایت کند و برای بهبود کیفیت و قابلیت اعتماد خدمات خود پیوسته تلاش کند .

 

گروه دوم :      

احکام : احکام در واقع تفسیر و توضیح در مورد کاربرد های عملی اصول می باشد که رفتار قابل قبول را بیان میکند .

انواع احکام عبارتند از :

1-    استقلال : مفهوم استقلال از دو دیدگاه مورد بررسی قرار می گیرد :

الف) استقلال واقعی : استقلال فکری حسابرس از واحد مورد رسیدگی .

ب) استقلال ظاهری : استقلال حسابرس از دید اشخاص ثالث و یا جامعه.

استقلال به این معناست که حسابرس رابطه مالی مستقیم یا رابطه مالی غیر مستقیم با اهمیت به واحد مورد رسیدگی نداشته باشد .

حکم استقلال : حسابرس لازم است در تمامی مواردی که در مورد صورتهای مالی اعتباردهی مستقل باشد و در مواردی چون تهیه صورتهای مالی و یا مشاوره با مدیریت نیازی نیست.

2-   رازداری : حسابرس در مورد تمام اطلاعات محرمانه ای که از واحد مورد رسیدگی جذب میکند صیانت و رازداری در مقابل شرکت دارد مگر در مقابل مراجع قانونی و ارکان اصلی سرمایه گذار در شرکت.

3-   آگاهی و تبلیغات : یک عضو شاغل در حرفه حسابرسی نباید با آگهی و سایر انواع تبلیغات نادرست و گمراه کننده در جستجوی بدست آوردن صاحب کار باشد اطلاعات ارائه شده باید به شکلی واقع بین و صحیح در اختیار عموم قرار بگیرد .

برنامه حسابرسی : طبق اولین استاندارد اجرای عملیات حسابرسی عملیات باید به میزان کافی برنامه ریزی شود برنامه ریزی کافی به معنای آن است که در مورد صاحبکار جدید قبل از پذیرش کار تحقیق شود درباره فعالیت آن شناخت لازم کسب شود و برای اجرای آزمونهای حسابرسی طراحی کلی تنظیم شود .

نکته :

فرآیند برنامه ریزی با تصمیم به قبول صاحبکار جدید شروع می شود و تا امضاء و تحویل گزارش حسابرسی ادامه می یابد.

-        حدود برنامه ریزی حسابرسی به چه عواملی بستگی دارد ؟

1)      اندازه واحد مورد رسیدگی و میزان پیچیدگی کار

2)      تجربه متنی حسابرس

3)      میزان شناخت حسابرس از فعالیت مورد رسیدگی

منابع اطلاعاتی حسابرسان برای شناخت واحد مورد رسیدگی :

1-   ارتباط با حسابرسان متنی : رسیدگی های حسابرسان جانشین در صورت پرس و جو از حسابرسان قبلی و مطالعه پرونده های او آسانتر می شود تماس با حسابرسان قبلی میتواند اطلاعاتی در مورد سوابق صاحبکار جزئیات سیستم کنترل داخلی آن و همچنین شواهدی برای تأیید مانده های ابتدای دوره برای حسابرسان جانشین فراهم کند استانداردهای حسابرسی حسابرسان جانشین را قبل از پذیرش کار جدید به پرس و جو های خاصی از حسابرسان قبلی را در خصوص اختلاف نظر با مدیریت درباره اصول حسابداری میزان درستکاری مدیریت و دلایل تغییر حسابرسان ملزم می سازد حسابرسان جانشین قبل از تماس با حسابرسان قبلی اجازه صاحبکار احتمالی را کسب کنند و در صورتی که صاحبکار از دادن چنین اجازه ای خودداری  نماید حسابرسان  جانشین باید آثار  این موضوع  را بر پذیرفتن  کار جدید  بسنجد.

2-   کمیته حسابرسی :  در شرکتهای بزرگ  معمولا  بین سه تا پنج نفر  از اعضای  هیئت مدیره خود را به عنوان  اعضای  کمیته  حسابرسی  انتخاب  مینماید ، که نقش  نظارتی  در رویه ها و نحوه  عمل های حسابداری  و گزارشگری  مالی  واحد تجاری  دارد تماس با کمیته  حسابرسی  باعث میشود  اطلاعات  به موقه ای  در باره  وضعیت  مالی شرکت  و نیز  اطلاعات  لازم برای  ارزیابی  کارایی  و درست کارایی مدیریت  در اختیار حسابرسان  مستقل قرار بگیرد./.

3-   استفاده از روش های تحلیلی : عبارت اند از  قعاسیری  اقلام و نسبت های  صورتهای مالی  از راه بررسی  روابط بین  اطلاعات  مالی و غیر مالی  هدف از اجرای  روشهای تحلیلی  مشخص کردن  حسابهایی ست که حتماً  دارای اشتباهات  با اهمیت میباشند.

4-   بازدید از کارخانه  و تاسیسات  واحد مورد رسیدگی : حاصل یک چنین  بازدیدی  کسب شناخت  از نقشه ی  کارخانه ، مراحل تولید محصولات  اصلی و میزان  مراقبتی است  که در مورد  موجودی های  مواد و کالا  اعمال  میشود آگاهی  از امکانات  و تاسیسات  موجود  در کارخانه حسابرسان  را در برنامه ریزی  و تعیین  تعداد  حسابرسان  موجود در کارخانه  حسابرسان  را در برنامه ریزی  و تعیین  تعداد  حسابرسان  لازم  برای نظارت  و سفارش  موجودی  ها یاری می رساند.

5-   مصاحبه  با صاحبکار: یک نشست  با صاحبکار  قبل از شروع  کار  گامی مفید  در پیش گیری از سود تفاهم  می باشد تفاهم همکاری  بین صاحب کار  و حسابرسان  در باره ی  حاضری رسیدگی  و وضعیت  مدارک حسابداری  در ابتدای کار گاهی  اساسی  در برنامه  ریزی حسابرسی می باشد .

مباحثی  که باید  در این مذاکره ی اولیه  مطرح شود  عبارت است از : 1- برنامه زمان  بندی اجرا و تکمیل  رسیدگی ها 2- حق الزحمه حسابرسی  و مبای محاسبه آن 3- کارایی هایی که  کارکنان  صاحب کار  انجام دهند.

قرار داد حسابرسی : تنظیم قرار داد  قبل از شروع  کار  هم  به نفع  صاحبکار  است و هم نفع  حسابرس  زیرا هرگونه  برداشت  نادرست  از کار جلوگیری  میکند  با تنظیم قرار داد حسابرسی  پذیرش  کار ، هدف و دامنه  حسابرسی  خطوط  مسئولیت صاحبکار  و گزارش  هایی که  ارائه خواهد شد  مشخص  و مستند  میشود  و با امضای  طرفین  مفاد آن  لازم الاجرا میباشد .

تعیین حق الزحمه  حسابرسی : 

در ابتدای کار  معمولا  شرکت  از موسسه  حسابرسی  میخواهد بر آورد  حسابرسان  باید بر مدت زمان  احتمالی  انجام رسیدگی ها  توجه کنند  در نتیجه  مبنای اصلی  برای تعیین  حق الزحمه  حسابرسی  ساعات کار کرد حسابرسان می باشد .

مستند سازی  برنامه حسابرسی :

1-   تهیه طرح حسابرسی : عبارت است از  نگاهی کلی از کار حسابرسی  که سر فصل های مربوط به ویژگیهای عملیات صاحبکار در آن مشخص میشود شکل و محتوای طرح حسابرسی در موسسات حسابرسی مختلف متفاوت است  و به عواملی چون اندازه  واحد مورد رسیدگی پیچیدگی کار و روش ها و تکنولوژی خواص مورد  استفاده حسابرسی بستگی دارد .

2-    برنامه حسابرسی :  عبارت است از فهرست کار های حسابرسی که باید انجام شود به گونه ای که روش های لازم برای اثبات هر یک از  اقلام صورت های مالی را مشخص و زمان لازم برای اجرای هر روش را تعیین می کند

تفاوت برنامه حسابرسی با طرح حسابرسی :

 برنامه حسابرسی  مفصل تر از طرح حسابرسی می باشد در طرح حسابرسی فقط در فصل های اهداف رسیدگی بیان می شوند در حالی که برنامه های حسابرسی روش هایی را تعیین می کند که برای دستیابی به این اهداف باید اجرا شود.

3-   بودجه زمانی :  عبارت است از حاصل جمع زمان برآورد شده  برای هر مرحله  از کار  به هر یک از سطوح  کارکنان حسابرسی .

 مزایای استفاده از بودجه زمانی:

1-    تعیین مبنایی برای  محاسبه حق الزحمه حسابرسی

2-    مشخص کردن موضوع های حساس تر  که نیاز به توجه بیشتری می باشند

3-     ابزار مهمی است برای تعیین میزان پیشرفت هر یک از مراحل  رسیدگی

تست و نکته :

 دلیل ضرورت تماس با حسابرسان قبلی پذیرفتن یا نپذیرفتن کار .

حسابرسی داخلی :

کار حسابرسان داخلی بررسی و ارزیابی سیستم کنترول های داخلی و کارایی هر یک از  بخش های واحد تجاری در انجام دادن وظایف تعیین شده می باشد رسیدگی حسابرسان داخلی را  حسابرسی  عملیاتی میگویند زیرا هدف آنان تعیین تاثیر روشهای موجود بر کارایی عملیات واحد تجاری می باشد .

تفاوت حسابرسی داخلی با حسابرسی مستقل :

1-   از آنجا که حسابرسان داخلی از کارمندان واحد تجاری محسوب می شوند استقلال واقعی  و ظاهری حسابرسان  مستقل را ندارند اما اگر حسابرسان داخلی  زیر نظر کمیته حسابرسی هیئت مدیره و یا مدیر عامل باشند از استقلال  بیشتری برخوردارند  نسبت به زمانی که  به مدیران سطوح پایین تر گزارش می کنند .

2-   هدف حسابرسان مستقل در مورد صورت های مالی است اما  هدف حسابرسان داخلی کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور از طریق ارزیابی میزان کارایی هریک از بخش ها می باشد .

شباهت حسابرس مستقل با حسابرس داخلی :

کار حسابرسان داخلی از نظر  نحوه  اجرای رسیدگی ها مشابه  کار حسابرسان مستقل است و هرچند  اهداف و نتایج نهایی آنها متفاوت است ولی هر دو مدارک و روش های حسابداری را رسیدگی میکنند.

اتکا به کار حسابرسان داخلی :

 بر اساس استاندارد های حسابرسی کار حسابرسان داخلی نمی تواند جایگزین کار حسابرسان مستقل شود با این وجود حسابرسان مستقل هنگام ارزیابی سیستم کنترل داخلی  صاحب کار  باید وجود و کیفیت واحد حسابرسی داخلی را مورد توجه قرار دهد  کار حسابرسان داخلی می تواند میزان رسیدگیهای حسابرسان مستقل را کاهش دهد .

حسابرسان مستقل برای تعیین  تاثیر واحد حسابرسی داخلی بر سیستم کنترلی داخلی باید صلاحیت و بی طرفی حسابرسان داخلی را ارزیابی کنند  برای ارزیابی بی طرفی حسابرسان داخلی  اولا رده ای از سازمان که حسابرسان داخلی به آن گزارش می کنند مورد توجه قرار میدهد دوما محتوی تعدادی از گزارشات آنان  را با  یافته های خود  در همان زمینه  مقایسه میکنند ودرصورت یکسان بودن نتایج حاصله   میتواند  بر کار حسابرسان داخلی اتکا کنند

صلاحیت  حسابرسان داخلی نیز از طریق رسیدگی  کار آنان و همچنین بر اساس  سوابق تحصیلی و گواهینامه های حرفه ای آنان ارزیابی میشود.

شواهد حسابرسی برای آنکه حسابرس بتواند نظر خودرا در باره ی صورت های مالی اظهار کنند  باید مدارک و شواهدی برای اثبات صحت اطلاعات تهیه و ارائه شده توسط موسسه بدست آورد

سومین استاندارد  اجرای عملیات بیان میکند شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه  بازرسی مشاهده و پرسجو کسب شود  با مبنای معقول برای  اظهار نظر  حسابرسان نسبت  به  صورتهای مالی  مورد  رسیدگی به دست آید  به بیان دیگر  شواهد  حسابرسی  عبارت است از اطلاعات  کافی و قابل اطمینان  جمع آوری شده  توسط حسابرس که فرض او را تایید و یا رد می کند .

شواهد حسابرسی باید دارای ویژگیهای زیر باشد :

1-   کافی بودن : کفایت به کمیتی مربوط می شود  که حسابرس  باید آنها را  بدست آورد  تایین  مقدار شواهدی که برای توجیه اظهار نظر  حسابرسان کافی تلقی می شود  به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد اما  موارد زیر میتواند در تعداد شواهد مورد نیاز تاثیر گزار باشد .

الف : میزان اهمیت اقلام مورد رسیدگی : هرچه مبلغ  مورد رسیدگی  با اهمیت تر باشد برای اثبات آن شواهد  بیشتری  نیاز است  بنابر این کمیت شواهد با اهمیت رابطه مستقیم دارد

ب: قابلیت اطمینان  شواهد حسابرسی :  هرچه شواهد با کیفیت تر باشد مقدار کمتری از آن به عنوان پشتوانه اظهار نظر حسابرسان نیاز است به بیان دیگر کمیت  شواهد  با کیفیت آنها رابطه  معکوس دارد

ج:  بر آورد حساب رس از میزان خطر : هرچه بر آرد حسابرسان  از میزان خطر بالا تر باشد حسابرسان برای توجیه نظر خود به شواهد بیشتری نیاز دارند بنابر این میزان شواهد با خطر حسابرسی رابطه مستقیم دارد

2- قابل اطمینان بودن :   قابلیت اطمینان شواهد به کیفیت یا قابلیت اتکا آن مربوط می شود شواهدی قابل اطمینان است که هم معتبر و هم مربوط می باشد . قابلیت اطمینان  انواع شواهد ممکن است  نسبت به یگدیگر  متفاوت باشند  عوامل زیر در کیفیت و قابلیت  اطمینان  شواهد تاثیر دارد

الف  : هرگاه حسابرسان شواهدی را از منابع مستقل خارج از شرکت صاحب کار دریافت کنند  قابلیت اتکا شواهد افزایش میابد مانند صورت حساب بانکی و یا فاکتور خرید 

ب: هنگامی که حسابرسان  اطلاعاتی را مستقیما دریافت کنند کیفیت آن بهبود یابد یعنی دریافت اطلاعات دسته اول از طریق مشاهده ،محاسبه  و یا مکاتبه  به جای دریافت اطلاعات دسته دوم

ج: سیستم کنترل داخلی قوی کیفیت اطلاعات را بهبود می بخشد 

انواع شواهد حسابرسی :

1-   شواهد عینی : مشاهده یکی از قوی ترین و با کیفیت ترین  شواهد حسابرسی ست و از آن برای اثبات وجوه برخی از دارایی ها مانند وجوه نقد موجود در صندوق موجودی مواد و کالا و دارایی های ثابت استفاده میشود .

نکته :

مشاهده یک روشی است که  در اثر اجرای  حسابرسان اولا از وجود برخی  دارایی ها مثل موجودی کالا  و دارایی ثابت اطمینان   حاصل میکنند و ثانیا  از حسن اجرای فعالیت ها امور واحد رسیدگی مطلع میشود

                2- مدارک  مهمترین نوع شواهدی که حسابرسان بر آن اتکا میکنند مدارک کتبی است و با توجه به این که ارزش هر مدرک به محل  ایجاد به آن بستگی دارد ترتیب اولویت  کیفیت مدارک  به شرح زیر است :

الف : مدارکی که خارج از سازمان به وجود آمده و توسط صاحب  کار برای حسابرس ارسال میشود از بهترین کیفیت  برخوردار است  مانند انواع تاییدیه ها

ب : مدارکی که در درون سازمان صاحب کار تهیه و نگهداری میشود مثل فاکتور فروش و مدارک حمل کالا

3- دفاتر و اسناد  حسابداری  زمانی که  حسابرسان نخواهند مبلغی را در صورت های مالی از طریق  دفاتر حسابداری اثبات کنند این کار از طریق  رد یابی اسناد حسابداری انجام میدهند میزان قابلیت  اتکای دفاتر و استناد حسابداری به عنوان شواهد حسابرسی به میزان  کنترل های داخلی شرکت بستگی دارد

4- روشهای تحلیلی :

عبارت است از  ارزیابی اطلاعات مالی با استفاده از  بررسی روابط بین اطلاعات مالی و غیر مالی و پیگیری انحرافات شناسایی شده روشهای  تحلیلی  حسابرسی  را مستقیما حسابرسی را به شواهد نمی رساند بلکه  ابزار و سرنخی  جهت کشف موارد غیر عادی  و رسیدگی  به آن  موارد را فراهم  میکند  اجرای روشهای  تحلیلی شامل  مراحل زیر است :

الف :برآورد  مانده مورد  انتظار  یک حساب

ب : تعیین مبلغ تفاوت  مانده واقعی  حساب مورد انتظار

ج:بررسی انحرافات  عمده از  مانده مورد انتظار

زمانبندی  روشهای تحلیلی :

روشهای تحلیلی  در هر یک از موارد زیر می تواند اجرا شود

1-   مرحله  برنامه ریزی :  در این مرحله  حسابرسان از روش های تحلیلی به منظور کسب شناخت  از فعالیت  واحد امور د رسیدگی و تعیین زمانبندی  و میزان  سایر روشهای  حسابرسی  استفاده  می کنند.

2-    مرحله رسیدگی : استفاده  از روش های تحلیلی  در این مرحله  برای جمع آوری  شواهد انجام میشود

3-   مرحله پایانی : استفاده از روشهای تحلیلی در این مرحله موجب کشف اقدام غیر عادی  و غیر متعارف  و همچنین  رسیدن به  نتیجه گیری  کلی در باره ی  منطقی بودن  صورت های مالی  می شود.

نکته :

طبق استاندارد های حسابرسی  اجرای روشهای تحلیلی در  مرحله برنامه ریزی  و پایانی  الزامی  می باشد  ولی در  در سایر مراحل حسابرسی  از جمله  در جریان رسیدگی اختیاری است.

5- محاسبات :

محاسبات توسط خود حسابرس  برای اثبات  دقت و  صحت  محاسبات  مدارک صاحب کار  به عمل می آید  محاسبات  با روشهای  تحلیلی تفاوت دارد روشهای تحلیلی  به تجزیه و تحلیل  روابط بین  اطلاعات مالی  مربوط  میشود  در حالی که محاسبات  فقط  درستی عملیات  ریاضی  را تایید می کند  مانند کنترل  محاسبات  هزینه  استهلاک یا محاسبه سود سر هم .

نکته: محاسبات ساده ترین و در عین حال  قاطع ترین روش حسابرسی می باشد.

کنترل داخلی:

حسابرسان در حسابرسی  صورتهای مالی  به علت  حجم زیاد  عملیات  و وقت گیر بودن  رسیدگی ها  عملا نمی تواند تمام فاکتورهای خرید  اسناد پرداخت و سایر مدارک  کتبی را بررسی کنند  راه حل این مشکل  مطالعه روشها  و شیوه هایی که واحد تجاری  در فرایند حسابداری خود به کار میگیرد .اگر این روشها  به نحو مطلوبی  طراحی شده باشد دقت  و قابلیت  اتکا مدارک حسابداری افزایش می یابد..

7- استفاده از نظر کارشناسان :

هرگاه در زمینه فنی  احتیاج به تخصص باشد حسابرس ناچار به انتخاب  کارشناس مربوطه  می باشد  استاندارد های حسابرسی لزوم مشورت  با کارشناسان  را  در موارد ضروری و به منظور گرد آوری  شواهد قابل اطمینان توصیه کرده است .کارشناس کسی است مهارت یا دانسته خاصی  در زمینه هایی  به جز حسابداری و حسابرسی داشته باشد مانند وکلای حقوقی مهندسان و یا ارزیابان

حسابرسان برای استفاده از نتایج کار کارشناسی باید صلاحیت دفه ای و بی طرفی آنها را ارزیابی کند

شواهد شفاهی :

پاسخهایی که حسابرسان برای پرسش های خود از درون یا بیرون از  واحد مورد  رسیدگی دریافت می کنند  یکی از شواهد ضعیف تلقی می شود چرا که شواهد  شفاهی به خودر خود کافی نیستن بلکه می توانند در یقین نکاتی که مستلزم بررسی بیشتر است  و یا در تکمیل شواهد دیگر استفاده شود.

9-  تائیدیه:

مدارکی است که به صورت کتبی در داخل یا خارج از واحد تجاری اخذ می شود  تائیدیه هایی که به خارج از شرکت ارسال می شود به سربرگ واحد مورد رسیدگی و توسط صاحب کار ارسال می شود  اما  پاسخ آن  مستقیما به آدرس حسابرسان ارسال می شود در واقع دریافت تائیدیه فرایندی است که طی آن حسابرسان از طریق ارتباط اشخاص ثالث اطلاعاتی درمورد اعتبار  اقدام صورتهای مالی کسب می کنند .

انواع نائیدیه های که به خارج از شرکت ارسال می شود دو نوع است

الف : تائیدیه مثبت  در این نوع تائیدیه مانند طلب یا بدهی واحد تجاری ذکر نمی شود  بلکه از  پاسخ دهنده خواسته می شود  تا مانند طلب یا بدهی خود را به واحد تجاری ذکر کند .

نکته :  تائیدیه مثبت زمانی به کار میرود که تعداد اقدام کم و مبلغ قابل ملاحظه باشد

ب: تائیدیه منفی در این نوع تائیدیه مانده طلب یا بدهی ذکر می شود  و از پاسخ دهنده خواسته می شود در مدت مققر در صورتی که مانند  طلب یا بدهی را قبول ندارد مانده صحیح را به آدرس حسابرسان ارسال نماید اما در صورتی که مانده طلب یا بدهی را قبول دارند  نیازی به پاسخ نیست اگر مدت مقرر  سپری شد و پاسخ دهنده  جواب تائیدیه را برای حسابرسان ارسال نکند فرض به این است که پاسخ دهنده مانند طلب یا بدهی خود به واحد تجاری را قبول دارد .

 

 

تائیدیه مدیران

 حسابرسان در پایان رسیدگی های خود  از صاحب کار تائیدیه ای دریافت می کنند که مهمترین  اظهارات شفاهی صاحب کار  در طول دوره رسیدگی در آن خلاصه میشود به طور مثال  در این تائیدیه ذکر میشود تمامی  اطلاعات و مدارک به حسابرسان ارائه شده است  صورت های مالی کامل است  تمامی مطالب افشا شده است و صورت های مالی طبق استاندارد های حسابرسی تهیه شده است .

نکته : تائیدیه مدیران یکی از شواهد کم اهمیت حسابرسی است و هر گز نباید جایگزین اجرای سایر روشهای رسیدگی شود  اما طبق استاندارد های حسابرسی حسابرسان ملزم به در یافت تائیدیه از مدیران شرکت می باشند . هدف اصلی دریافت تائیدیه مدیران یاد آوری مسئولیت مدیران صاحب کار در قبال صورتهای مالی میباشند.

 

گزارش حسابرسی

گزارش حسابرسان محصول نهایی در رابطه با حسابرسی صورتهای مالی یک واحد مورد رسیدگی می باشد حسابرسی باید نتایج حاصل از شواهد  حسابرسی کسب شده  به عنوان مبنای اظهار نظر در باره ی صورت های مالی قرار دهد .گزارش حسابرسی باید شامل  اظهار نظر کلی نسبت به صورت های مالی باشد  و یا  بیانگر این موضوع با شد  که نمی توان  اظهار نظری ارائه کرد  اجزای اصلی یک گزارش حسابرسی به شرح زیر است

1- بند مقدمه : حاوی دو نکته مهم زیر است

الف : عناوین صورت های مالی  حسابرسی شده  تاریخ دوره ای  که صورتهای مالی برای آن دوره تهیه شده است

ب: بیان مسئولیت صورت های مالی  که با مدیریت واحد مورد رسیدگی می باشد  و مسئولیت حسابرسی که فقط اظهار نظر پیرامون  صورت های مالی می باشد

2-بند میانی : گزارش حسابرسی باید تصریح کند که حسابرسی در طبق استاندارد های حسابرسی انجام شده است همچنین یک گزارش حسابرسی باید بیانگر این مطلب باشد که حسابرسی بر اساس رسیدگی نمونه ای  به شواهد در مورد صورت های مالی انجام شده است

3- بند اظهار نظر :

این قسمت نظر حسابرسان در مورد صورت های مالی می باشد  که باید بر اساس استاندارد های حسابداری تهیه شده باشند.

نمونه ای از بند مقدمه یک گزارش حسابرسی:

صورت های مالی شرکت الف  در تاریخ 20/6/1387  که توسط هیئت مدیره تهیه و تایید شده  مورد حسابرسی این موسسه قرار گرفته است  مسئولیت صورت های مالی  با هیئت مدیره شرکت و مسئولیت این موسسه  اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی مذکور بر اساس حسابرسی انجام شده می باشد .

نمونه ای از بند دامنه (میانی )یک گزارش حسابرسی :

حسابرسی این موسسه بر اساس استاندارد های حسابرسی انجام شده است استاندارد های مذکور ایجاد میکند که این موسسه حسابرسی را چنان برنامه ریزی و اجرا کند  که از نبود اشتباه یا تعویض  با اهمیت در صورت های مالی  اطمینانی معقول  به دست می آید  حسابرسی شامل رسیدگی  نمونه ای به شواهد و مدارک پیشوانه صورت ای مالی می باشد  به گونه ای که همراه با سایر رسیدگی های  مبنی معقول  برای اظهار نظر نسبت به صورت های مالی فراهم آید .

نمونه ای از بند اظهار نظر در یک گزارش حسابرسی :

 به نظر این موسسه صورت های مالی ذکر شده  در بالا ی وضعیت مالی شرکت است و نتایج عملیات مالی  و جریان وجه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مذکور از تمام جنبه های با اهمیت طبق استاندارد های حسابداری به نحو مطلوب نشان می دهد .

 

 

انواع اظهار نظر حسابرسان پیرامون صورت های مالی به شرح زیر است :

1-  گزارش مقبول : گزارش مقبول یا استاندارد  تنها زمانی میتواند صادر شود که شرایط زیر تحقق یابد .

الف : صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری  شامل  افشا ی کافی و با است با استفاده از مبنای یکنواخت  با دوره ی قبل ارائه شده باشد .

ب: محدودیت با اهمیت و یا اساس در دامنه رسیدگی وجود نداشته باشد .

ج: اثار هرگونه انجام یا ابهام اساس موجود که می تواند اثری با اهمیت بر صورت های مالی داشته باشد  به گونه ای منطقی قابل بر آورد باشد .

2- گزارش مشروحه : چنانچه آثار ناشی از موارد انحراف  از استاندارد های حسابداری  و محدودیت در رسیدگی با اهمیت باشند  اما اساسی نباشند نوع اظهار نظر حسابرسان مشروحه خواهد بود .

3- گزارش مردود : در شرایطی که یکی از موارد انحراف  از استاندارد های حسابداری دارای  اثرات اساسی بر صورت های مالی  مورد رسیدگی داشته باشد نوع اظهار نظر حسابرسان مردود خواهد بود.

4- عدم اظهار نظر : در شرایطی که حسابرسان در رسیدگیهای خود با محدودیت  یا ابهام اساسی مواجه شوند  به نحوه ای که امکان اظهار نظر نسبت به صورت های مالی فراهم نشود  حسابرسان  نسبت به صورت های مالی  گزارش  عدم اظهار نظر صادر خواهند کرد.

 

انحراف از استاندارد های حسابداری :

یعنی زمانی که واحد مورد رسیدگی الزامات  استاندارد های حسابداری را رعایت نکند

محدودیت در رسیدگی:

هنگامی ایجاد میشود که حسابرسان نتوانند از طریق اعمال روش های حسابرسی به شواهد کافی و قابل قبول برای اظهار نظر دست یابند .

ابهام :

موضوعی که نتیجه آن به اقدامات  یا رویداد های آتی  خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد و ممکن است بر صورت های مالی اثر بگذارد  مانند  دعوای حقوقی علیه شرکت که نتیجه دعوا توسط دادگاه تعیین می شود اگر ابهام ایجاد شده دارای  اثر با اهمیت و لی غیر اساس باشد  موضوع ابهام به صورت یک بند  توضیحی  بعد از بند اظهار نظر درج می شود و در بند اظهار نظر به آن اشاره ای نمی شود